Исправление ошибок в финансовой отчетности по мсфо

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»

Цель

1               Целью настоящего стандарта является установление критериев выбора и изменения учетной политики вместе с порядком учета и раскрытием информации об изменениях в учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках и исправлениях ошибок. Настоящий стандарт призван улучшить уместность и надежность информации, содержащейся в финансовой отчетности организации, а также сопоставимость этой финансовой отчетности на протяжении времени и с финансовой отчетностью других организаций.

2               Требования к раскрытию информации об учетной политике, за исключением требований к раскрытию информации об изменениях в учетной политике, изложены в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

Сфера применения

3               Настоящий стандарт должен применяться при выборе и применении учетной политики и учете изменений в учетной политике, изменений в бухгалтерских оценках и исправлений ошибок предыдущих периодов.

4               Налоговые эффекты от исправлений ошибок предыдущих периодов и ретроспективных корректировок, внесенных для применения изменений в учетной политике, учитываются и раскрываются в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Определения

5               В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Учетная политика – конкретные принципы, основы, общепринятые условия, правила и практические подходы, применяемые организацией при подготовке и представлении финансовой отчетности.

Изменение в бухгалтерской оценке – корректировка балансовой стоимости актива или обязательства или величины, отражающей потребление актива в периоде, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, следовательно, не являются исправлениями ошибок.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – стандарты и разъяснения, выпущенные Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (Совет по МСФО). Они состоят из:

(a)            Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS);

(b)            Международных стандартов финансовой отчетности (IAS);

(c)             разъяснений КРМФО (IFRIC); и

(d)            разъяснений ПКР (SIC)[1].

Существенность. Понятие существенности определено в пункте 7 МСФО (IAS) 1 и используется в настоящем стандарте в таком же значении.

Ошибки предыдущих периодов – пропуски или искажения информации в финансовой отчетности организации за один или более предыдущих периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации,

(a)            которая была доступной в то время, когда финансовая отчетность за указанные периоды была одобрена к выпуску; и

(b)            можно было обоснованно ожидать, что указанная информация будет получена и учтена при подготовке и представлении данной финансовой отчетности.

Такие ошибки включают результаты математических ошибок, ошибок в применении учетной политики, недосмотра или неверного толкования фактов, а также мошенничества.

Ретроспективное применение заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика применялась всегда.

Ретроспективное исправление – корректировка признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущих периодов никогда не была допущена.

Практическая неосуществимость. Применение какого-либо требования считается практически неосуществимым, когда организация, приложив все разумные усилия для его применения, не может этого сделать. Для определенного предыдущего периода ретроспективное применение изменения в учетной политике или корректировка путем ретроспективного исправления ошибки являются практически неосуществимыми, если:

(a)            эффекты от ретроспективного применения или ретроспективного исправления не могут быть определены;

(b)            ретроспективное применение или ретроспективное исправление требуют допущений о том, каковы были бы намерения руководства в указанном периоде; или

(c)             ретроспективное применение или ретроспективное исправление требуют значительных количественных оценок и невозможно объективно отличить информацию об указанных оценках, которая:

(i)             свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату (даты), на которую (которые) эти суммы должны быть признаны, оценены или раскрыты; и

(ii)            была бы доступной в то время, когда финансовая отчетность за указанный предыдущий период была одобрена к выпуску, от другой информации.

Перспективное применение изменения в учетной политике и признания влияния изменения в бухгалтерских оценках – соответственно:

(a)            применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, имевшим место после даты, с которой учетная политика изменена; и

(b)            признание влияния изменения в бухгалтерских оценках в текущем и будущих периодах, затронутых данным изменением.

6               [Удален]

Учетная политика

Выбор и применение учетной политики

7               В том случае, когда какой-либо МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к этому объекту учета, должны быть определены путем применения данного МСФО.

8               МСФО устанавливают учетную политику, которая, по заключению Совета по МСФО, приводит к формированию финансовой отчетности, содержащей уместную и надежную информацию об операциях, прочих событиях и условиях, к которым данная учетная политика применяется. Применение указанной учетной политики не является обязательным в тех случаях, когда эффект от ее применения является несущественным. Однако неправильно допускать несущественные отступления от МСФО или оставлять такие отступления неисправленными, с тем чтобы достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации.

9               МСФО сопровождаются руководством, помогающим организациям применять требования данных стандартов. В таком руководстве указывается, является ли оно неотъемлемой частью МСФО. Руководство, являющееся неотъемлемой частью МСФО, обязательно к применению. Руководство, не являющееся неотъемлемой частью МСФО, не содержит требований к финансовой отчетности.

10             В случае отсутствия какого-либо МСФО, специально применимого к операции, прочему событию или условию, руководство должно использовать собственное суждение при разработке и применении учетной политики для формирования информации, которая:

(a)            уместна для пользователей при принятии ими экономических решений; и

(b)            надежна в том смысле, что информация в финансовой отчетности:

(i)             правдиво представляет финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации;

(ii)            отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только их юридическую форму;

(iii)           является нейтральной, то есть свободной от предвзятости;

(iv)           соответствует осмотрительности; и

(v)            является полной во всех существенных отношениях.

11             При вынесении суждения, описанного в пункте 10, руководство должно обращаться к следующим источникам и рассматривать их применимость в порядке очередности по убыванию:

(a)            требования МСФО, затрагивающие аналогичные и связанные вопросы; и

(b)            определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, содержащиеся в Концептуальных основах представления финансовых отчетов («Концептуальные основы»)[2].

12             При вынесении суждения, описанного в пункте 10, руководство также может рассматривать самые последние официальные материалы других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожие концептуальные основы для разработки стандартов бухгалтерского учета, прочую литературу по бухгалтерскому учету и принятую отраслевую практику в части, не противоречащей источникам, указанным в пункте 11.

Последовательность учетной политики

13             Организация должна выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций, прочих событий и условий, если только какой-либо МСФО специально не требует или не разрешает деление статей по категориям, для которых может быть уместна разная учетная политика. Если какой-либо МСФО требует или допускает такое деление по категориям, то для каждой такой категории следует выбрать соответствующую учетную политику и применять ее последовательно.

Изменения в учетной политике

14             Организация должна вносить изменения в учетную политику, только если данное изменение:

(a)            требуется каким-либо МСФО; или

(b)            приведет к тому, что финансовая отчетность будет содержать надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или денежные потоки организации.

15             Пользователям финансовой отчетности необходимо иметь возможность сравнивать финансовую отчетность организации на протяжении времени, с тем чтобы определить тенденции изменения ее финансового положения, финансовых результатов и денежных потоков. Таким образом, одна и та же учетная политика применяется в течение каждого периода и от одного периода к следующему, за исключением случаев, когда изменение в учетной политике отвечает одному из критериев, указанных в пункте 14.

16             Не является изменениями в учетной политике следующее:

(a)            применение учетной политики в отношении операций, прочих событий или условий, отличающихся по своей сути от операций, прочих событий или условий, ранее имевших место; и

(b)            применение новой учетной политики в отношении операций, событий или условий, которые ранее не имели место или были несущественными.

17             Первоначальное применение политики по переоценке активов согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» или МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» является изменением в учетной политике, которое должно рассматриваться как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38, а не в соответствии с настоящим стандартом.

18             Пункты 19–31 не применяются к изменению в учетной политике, описанному в пункте 17.

Применение изменений в учетной политике

19             За исключением случаев, описанных в пункте 23:

(a)            организация должна учитывать изменение в учетной политике, возникающее в результате первоначального применения какого-либо МСФО в соответствии со специальными переходными положениями, при их наличии, в данном МСФО; и

(b)            в том случае, когда организация меняет учетную политику при первоначальном применении какого-либо МСФО, который не содержит специальных переходных положений, применимых к данному изменению, или добровольно меняет учетную политику, она должна применять данное изменение ретроспективно.

20             Для целей настоящего стандарта досрочное применение какого-либо МСФО не является добровольным изменением в учетной политике.

21             В отсутствие какого-либо МСФО, специально применимого к операции, прочему событию или условию, руководство может, в соответствии с пунктом 12, применить учетную политику, основываясь на самых последних официальных материалах других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожие концептуальные основы для разработки стандартов бухгалтерского учета. Если, следуя изменению в указанных официальных материалах, организация решает изменить учетную политику, данное изменение учитывается и раскрывается как добровольное изменение в учетной политике.

Ретроспективное применение

22             За исключением случаев, описанных в пункте 23, при ретроспективном применении изменения в учетной политике в соответствии с пунктами 19(a) или (b) организация должна скорректировать остаток на начало периода каждого затронутого данным изменением компонента собственного капитала для самого раннего из представленных предыдущих периодов, а также других сравнительных данных, раскрытых за каждый из представленных предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Ограничения на ретроспективное применение

23             В том случае, когда ретроспективное применение требуется пунктами 19(a) или (b), изменение в учетной политике должно применяться ретроспективно, за исключением случаев, когда практически неосуществимо определить влияние данного изменения применительно к определенному периоду либо кумулятивное влияние данного изменения.

24             В том случае, когда практически неосуществимо определить влияние изменения в учетной политике применительно к определенному периоду на сравнительную информацию за один или более из представленных предыдущих периодов, организация должна применять новую учетную политику к балансовой стоимости активов и обязательств по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение практически осуществимо и который может являться текущим периодом, и сделать соответствующую корректировку остатка на начало периода каждого затронутого изменением компонента собственного капитала для данного периода.

25             В том случае, когда практически неосуществимо определить на начало текущего периода кумулятивное влияние от применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, организация должна скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы применить новую учетную политику перспективно с самой ранней даты, с которой применение практически осуществимо.

26             В том случае, когда организация применяет новую учетную политику ретроспективно, она применяет данную учетную политику к сравнительной информации за предыдущие периоды на столько периодов назад, на сколько это практически осуществимо. Ретроспективное применение по отношению к предыдущему периоду считается практически неосуществимым, если определение кумулятивного влияния на суммы в отчете о финансовом положении как на начало, так и на конец периода не является практически осуществимым. Сумма соответствующей корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным в финансовой отчетности, относится на остаток на начало периода каждого затронутого изменением компонента собственного капитала самого раннего из представленных предыдущих периодов. Обычно корректируется нераспределенная прибыль. Однако корректировка может относиться и на иной компонент собственного капитала (например, для соответствия какому-либо МСФО). Любая другая информация о предыдущих периодах, такая как обобщенные финансовые данные за прошлые периоды, также корректируется на столько периодов назад, на сколько это практически осуществимо.

27             В том случае, когда ретроспективное применение организацией новой учетной политики практически неосуществимо в связи с тем, что она не может определить кумулятивное влияние применения данной политики на все предыдущие периоды, организация, в соответствии с пунктом 25, применяет новую учетную политику перспективно с начала самого раннего периода, для которого применение практически осуществимо. Таким образом, организация не учитывает возникшую до этой даты часть кумулятивной корректировки активов, обязательств и собственного капитала. Изменение учетной политики разрешено, даже если перспективное применение данной политики для любого из предыдущих периодов практически неосуществимо. Пункты 50–53 содержат руководство относительно того, когда применение новой учетной политики к одному или более предыдущим периодам является практически неосуществимым.

Раскрытие информации

28             Если первоначальное применение какого-либо МСФО оказывает влияние на текущий или любой предыдущий периоды, оказывало бы влияние, но сумму корректировки практически неосуществимо определить, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, организация должна раскрыть:

(a)            название данного МСФО;

(b)            в тех случаях, когда это применимо, тот факт, что изменения в учетной политике проводятся в соответствии с переходными положениями указанного МСФО;

(c)             характер изменения в учетной политике;

(d)            в тех случаях, когда это применимо, описание переходных положений;

(e)             в тех случаях, когда это применимо, переходные положения, которые могут оказать влияние на будущие периоды;

(f)             для текущего и для каждого из представленных предыдущих периодов, насколько это практически осуществимо, сумму корректировки:

(i)             для каждой затронутой статьи финансовой отчетности; и

(ii)            для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» применяется к организации;

(g)            сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, насколько это практически осуществимо; и

(h)            обстоятельства, которые привели к наличию условия, при котором ретроспективное применение, требуемое пунктами 19(a) или (b), практически неосуществимо для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, и описание того, как и с какого момента применялось данное изменение в учетной политике.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

29             Если добровольное изменение в учетной политике оказывает влияние на текущий или любой предыдущий периоды, оказывало бы влияние на данный период, но сумму корректировки практически неосуществимо определить, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, организация должна раскрыть:

(a)            характер изменения в учетной политике;

(b)            причины, по которым применение новой учетной политики обеспечивает надежную и более уместную информацию;

(c)             для текущего и для каждого из представленных предыдущих периодов, насколько это практически осуществимо, сумму корректировки:

(i)             для каждой затронутой статьи финансовой отчетности; и

(ii)            для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 применяется к организации;

(d)            сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, насколько это практически осуществимо; и

(e)             обстоятельства, которые привели к наличию условия, при котором ретроспективное применение практически неосуществимо для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, и описание того, как и с какого момента применялось данное изменение в учетной политике.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

30             В том случае, когда организация не применяет новый МСФО, который был выпущен, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть:

(a)            данный факт; и

(b)            известную или обоснованно оцениваемую информацию, уместную для оценки возможного влияния применения нового МСФО на финансовую отчетность организации в периоде первоначального применения.

31             В соответствии с пунктом 30 организация рассматривает раскрытие следующей информации:

(a)            название нового МСФО;

(b)            характер предстоящего изменения или изменений в учетной политике;

(c)             дата, начиная с которой требуется применение данного МСФО;

(d)            дата, по состоянию на которую организация планирует первоначальное применение данного МСФО; и

(e)             одно из двух:

(i)              обсуждение ожидаемого влияния первоначального применения данного МСФО на финансовую отчетность организации; или

(ii)             если такое влияние неизвестно или не может быть обоснованно оценено, заявление о данном факте.

Изменения в бухгалтерских оценках

32             В результате неопределенностей, присущих хозяйственной деятельности, по многим статьям учета финансовой отчетности может быть получена не точная, а лишь расчетная оценка. Расчетная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой последней доступной надежной информации. Например, могут требоваться расчетные оценки:

(a)            безнадежных долгов;

(b)            устаревания запасов;

(c)             справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств;

(d)            сроков полезного использования или ожидаемых особенностей потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах; и

(e)             гарантийных обязательств.

33             Использование обоснованных расчетных оценок является неотъемлемой частью подготовки финансовой отчетности и не снижает ее надежность.

34             Расчетная оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта. По своей сути пересмотр расчетной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является исправлением ошибки.

35             Изменение в применяемой базе оценки является изменением в учетной политике, а не изменением в бухгалтерской оценке. Когда трудно отличить изменение в учетной политике от изменения в бухгалтерской оценке, данное изменение учитывается как изменение в бухгалтерской оценке.

36             Влияние изменения в бухгалтерской оценке, отличное от изменения, к которому применяется пункт 37, должно быть признано перспективно посредством включения в состав прибыли или убытка в:

(a)            периоде, когда изменение имело место, если изменение влияет только на данный период; или

(b)            периоде, когда изменение имело место, и будущих периодах, если изменение влияет как на данный, так и на будущие периоды.

37             В той мере, в какой изменения в бухгалтерских оценках приводят к изменениям в активах и обязательствах или имеют отношение к какой-либо статье собственного капитала, изменения в бухгалтерских оценках должны быть признаны путем корректировки балансовой стоимости соответствующего актива, обязательства или статьи собственного капитала в периоде изменения.

38             Перспективное признание влияния изменения в бухгалтерской оценке означает, что данное изменение применяется к операциям, прочим событиям и условиям с даты изменения в расчетной оценке. Изменение в бухгалтерской оценке может повлиять только на прибыль или убыток текущего периода или на прибыль или убыток текущего и будущих периодов. Например, изменение в расчетной оценке суммы безнадежных долгов влияет только на прибыль или убыток текущего периода и поэтому признается в текущем периоде. Однако изменение расчетного срока полезного использования или предполагаемых особенностей потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемом активе, влияет на расходы по амортизации в текущем периоде и в каждом будущем периоде в течение оставшегося срока полезного использования актива. В обоих случаях влияние изменения, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние изменения на будущие периоды, при его наличии, признается как доход или расход в этих будущих периодах.

Раскрытие информации

39             Организация должна раскрыть характер и сумму изменения в бухгалтерской оценке, которая оказывает влияние в текущем периоде, или, как ожидается, окажет влияние в будущих периодах, за исключением раскрытия информации о влиянии на будущие периоды, когда практически неосуществимо оценить данное влияние.

40             Если величина влияния на будущие периоды не раскрывается в связи с тем, что оценка не является практически осуществимой, то организация должна раскрыть данный факт.

Ошибки

41             Ошибки могут возникать в отношении признания, оценки, представления или раскрытия элементов финансовой отчетности. Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки либо несущественные ошибки, которые совершены умышленно с целью достижения определенного представления финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации. Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в том же периоде, исправляются до одобрения финансовой отчетности к выпуску. Однако иногда существенные ошибки остаются необнаруженными до наступления последующего периода, и тогда такие ошибки предыдущих периодов исправляются путем пересчета сравнительной информации, представленной в финансовой отчетности за данный последующий период (см. пункты 42–47).

42             За исключением случаев, описанных в пункте 43, организация должна ретроспективно исправить существенные ошибки предыдущих периодов после их обнаружения в первом комплекте финансовой отчетности, одобренной к выпуску, посредством:

(a)            пересчета сравнительных данных за представленный предыдущий период (периоды), в котором (которых) была допущена ошибка; или

(b)            пересчета остатков на начало периода активов, обязательств и собственного капитала для самого раннего из представленных предыдущих периодов, если ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных предыдущих периодов.

Ограничения на ретроспективное исправление

43             Ошибка предыдущих периодов должна быть исправлена путем ретроспективного исправления, за исключением случаев, когда практически неосуществимо определить влияние ошибки применительно к определенному периоду или кумулятивное влияние данной ошибки.

44             В том случае, когда практически неосуществимо определить влияние ошибки применительно к определенному периоду, на сравнительную информацию за один или более из представленных предыдущих периодов, организация должна пересчитать остатки на начало периода активов, обязательств и собственного капитала для самого раннего периода, в отношении которого ретроспективное исправление практически осуществимо (который может быть текущим периодом).

45             В том случае, когда практически неосуществимо определить на начало текущего периода кумулятивное влияние ошибки на все предыдущие периоды, организация должна пересчитать сравнительную информацию, с тем чтобы исправить ошибку перспективно с самой ранней даты, с которой это практически осуществимо.

46             Корректировка ошибки предыдущих периодов не включается в состав прибыли или убытка за период, в котором была обнаружена данная ошибка. Любая представленная информация о предыдущих периодах, включая обобщенные финансовые данные за прошлые периоды, пересчитывается на столько периодов назад, на сколько это практически осуществимо.

47             В том случае, когда практически неосуществимо определить сумму ошибки (например, ошибка в применении учетной политики) за все предыдущие периоды, организация, в соответствии с пунктом 45, пересчитывает сравнительную информацию перспективно с самой ранней даты, с которой это практически осуществимо. Таким образом, организация не учитывает возникшую до этой даты часть кумулятивной корректировки активов, обязательств и собственного капитала. Если исправление ошибки одного или более предыдущих периодов практически неосуществимо, следует руководствоваться пунктами 50–53.

48             Исправления ошибок отличаются от изменений в бухгалтерских оценках. Бухгалтерские оценки по своей сути являются приближенными значениями, для которых может потребоваться пересмотр по мере поступления дополнительной информации. Например, прибыль или убыток, признанные в результате исхода условного факта хозяйственной жизни, не являются исправлением ошибки.

Раскрытие информации об ошибках предыдущих периодов

49             При применении пункта 42 организация должна раскрыть следующее:

(a)            характер ошибки предыдущих периодов;

(b)            для каждого из представленных предыдущих периодов, насколько это практически осуществимо, сумму корректировки:

(i)             для каждой затронутой статьи финансовой отчетности; и

(ii)            для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 применяется к организации;

(c)             сумму корректировки на начало самого раннего из представленных предыдущих периодов; и

(d)            обстоятельства, которые привели к наличию условия, при котором ретроспективное исправление практически неосуществимо для определенного предыдущего периода, и описание того, как и с какого момента ошибка была исправлена.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

Практическая неосуществимость в отношении ретроспективного применения и ретроспективного исправления

50             В некоторых обстоятельствах практически неосуществимо произвести корректировку сравнительной информации за один или более предыдущих периодов для достижения сопоставимости с текущим периодом. Например, данные не могли быть собраны в предыдущем периоде (предыдущих периодах) таким образом, чтобы было возможно ретроспективное применение новой учетной политики (включая ее перспективное применение к предыдущим периодам для целей пунктов 51–53) или ретроспективное исправление путем корректировки ошибки предыдущих периодов, и восстановление данной информации может быть практически неосуществимо.

51             При применении учетной политики к элементам финансовой отчетности, признанным или раскрытым в отношении операций, прочих событий или условий, часто бывает необходимо выполнять расчетные оценки. Расчетная оценка по своей сути является субъективной величиной, и расчетные оценки могут быть получены после отчетного периода. Выполнение расчетных оценок потенциально более затруднительно при ретроспективном применении учетной политики или ретроспективном исправлении для корректировки ошибки предыдущих периодов в связи с более длительным периодом времени, которое могло пройти с момента возникновения соответствующей операции, прочего события или условия. Однако цель расчетных оценок, относящихся к предыдущим периодам, остается такой же, что и для расчетных оценок, выполненных в текущем периоде, а именно отражение в расчетной оценке обстоятельств, которые существовали на момент возникновения операции, прочего события или условия.

52             Таким образом, ретроспективное применение новой учетной политики или исправление ошибки предыдущих периодов требуют отличать информацию, которая:

(a)            подтверждает обстоятельства, существовавшие на дату (даты) возникновения операции, прочего события или условия; и

(b)            была бы доступной в то время, когда финансовая отчетность за указанный предыдущий период была одобрена к выпуску,

от другой информации. Для некоторых видов расчетных оценок (например, оценка по справедливой стоимости, для которой используются значительные ненаблюдаемые исходные данные) практически неосуществимо провести различие между этими видами информации. Если ретроспективное применение или ретроспективное исправление потребуют проведения существенной расчетной оценки, для которой невозможно различить эти два вида информации, то применение новой учетной политики или исправление ошибки предыдущих периодов ретроспективно практически неосуществимо.

53             Появившаяся позднее информация не должна использоваться при применении новой учетной политики или исправлении ошибок в отношении предыдущего периода для определения допущений о том, каковы могли бы быть намерения руководства в предыдущем периоде, или при определении сумм, признанных, оцененных или раскрытых в предыдущем периоде. Например, в том случае, когда организация исправляет ошибку предыдущих периодов, допущенную при расчете величины ее обязательства перед работниками в отношении накопленных отпусков по болезни в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», она не принимает в расчет информацию о сезоне необычно сильного гриппа, имевшего место в следующем периоде, которая стала известна после того, как финансовая отчетность за данный предыдущий период была одобрена к выпуску. Тот факт, что при внесении изменений в сравнительную информацию, представленную за предыдущие периоды, часто требуются существенные расчетные оценки, не препятствует надежным корректировкам или исправлениям сравнительной информации.

Дата вступления в силу и переходные положения

54             Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если организация применит настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 года, она должна раскрыть данный факт.

54A          [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому он не включен в настоящую редакцию.]

54B          [Удален]

54C          МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в пункт 52. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 13.

54D          [Удален]

54E          МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункт 53 и удалены пункты 54A, 54B и 54D. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

54F          Документом «Поправки к ссылкам на «Концептуальные основы» в стандартах МСФО», выпущенным в 2018 году, внесены поправки в пункты 6 и 11(b). Организация должна применять данные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2020 года или после этой даты. Допускается досрочное применение при условии, что организация одновременно также применяет все прочие поправки, внесенные документом «Поправки к ссылкам на «Концептуальные основы» в стандартах МСФО». Организация должна применять поправки к пунктам 6 и 11(b) ретроспективно в соответствии с требованиями настоящего стандарта. Однако если организация определит, что ретроспективное применение будет практически неосуществимым или потребует чрезмерных затрат или усилий, она должна применять поправки к пунктам 6 и 11(b) в соответствии с пунктами 23–28 настоящего стандарта. Если ретроспективное применение какой-либо поправки, предусмотренной «Поправками к ссылкам на «Концептуальные основы» в стандартах МСФО», потребует чрезмерных затрат или усилий, организация при применении пунктов 23–28 настоящего стандарта должна рассматривать любое упоминание термина «практически неосуществимо», кроме последнего предложения пункта 27, как «требует чрезмерных затрат и усилий», а упоминание «практически осуществимо» — как «возможно без чрезмерных затрат или усилий».

54G          Если организация не применяет МСФО (IFRS) 14 «Счета отложенных тарифных разниц», то при применении пункта 11(b) к остаткам по счету отложенных тарифных разниц организация должна по-прежнему обращаться к определениям, критериям признания и концепциям оценки, изложенным в «Концепции подготовки и представления финансовой отчетности»[3], а также рассматривать их применимость, вместо применения аналогичных положений «Концептуальных основ». Остаток по счету тарифных разниц — это остаток счета расходов (или доходов), который не признается в качестве актива или обязательства в соответствии с другими применимыми МСФО, но который включен либо, как ожидается, будет включен в расчет устанавливаемого(ых) органом, регулирующим тарифы, тарифа (тарифов), который(ые) может (могут) взиматься с покупателей. Орган, регулирующий тарифы – это уполномоченный орган, который в соответствии с нормативным правовым актом наделен правом устанавливать тариф или диапазон тарифов, являющихся обязательными для организации. Орган, регулирующий тарифы, может представлять собой третью сторону либо связанную сторону по отношению к организации, включая собственный руководящий орган организации, если согласно законодательному либо нормативному правовому акту данный орган обязан устанавливать тарифы, как в интересах покупателей, так и с целью обеспечения общей финансовой жизнеспособности организации.

54H         Документом «Определение существенности» (поправки к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8), выпущенным в октябре 2018 года, внесены изменения в пункт 7 МСФО (IAS) 1 и пункт 5 МСФО (IAS) 8, а также удален пункт 6 МСФО (IAS) 8. Организация должна применять указанные поправки перспективно в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2020 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящие поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

Прекращение действия других документов

55             Настоящий стандарт заменяет собой МСФО (IAS) 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике», пересмотренный в 1993 году.

56             Настоящий стандарт заменяет собой следующие разъяснения:

(a)            Разъяснение ПКР (SIC) — 2 «Последовательность – капитализация затрат по заимствованиям»; и

(b)            Разъяснение ПКР (SIC) — 18 «Последовательность – альтернативные методы».

Ошибки в отчетности, составленной по международным стандартам, делят на три группы. Во-первых, это недочеты, которые были допущены при подготовке отчетности по российским стандартам. Во-вторых, – при ее трансформации. И наконец, в-третьих, ошибки, которые возникают во время составления отчетности по требованиям МСФО.

Ошибки, которые относят к первой и второй группам, могут появиться, только если компания составляет отчетность по МСФО путем трансформации. В ходе этого процесса отчетность, которая была подготовлена по российским стандартам, корректируют согласно требованиям МСФО. Ясно, что, если в первой будут ошибки, большая их часть «перекочует» и в отчеты, составленные по международным стандартам. У тех же компаний, которые параллельно ведут учет по МСФО и РСБУ, ошибок подобного рода не будет.

Проблемы трансформации

Ошибки в отчетности, составленной по МСФО, которые относят к первой группе, можно исправить двумя способами. Первый – изменить начальные данные. Речь идет о показателях отчетности, которая составлена по российским стандартам. Второй – сделать дополнительные корректировки, которые относятся к допущенным ошибкам. Выбирая тот или иной способ, фирмы в первую очередь исходят из количества обнаруженных недочетов. Если ошибок, скажем, более сотни, то проще сформировать новую отчетность по российским стандартам. А если их всего-то две-три, разумеется, лучше произвести дополнительные корректировки.

Если вы обнаружили ошибки в российском учете до сдачи отчета в налоговую инспекцию, лучше воспользоваться первым способом. Поясним, почему. Во время проверки отчетности по МСФО, которая была составлена методом трансформации, аудиторы будут сравнивать данные трансформационных таблиц с показателями баланса и Отчета о прибылях и убытках, представленных в налоговую инспекцию. Если они обнаружат расхождения, то вам придется объяснять их причину. Если же ошибки были исправлены путем корректировок в процессе трансформации, то дополнительных объяснений никто не потребует.

В ходе трансформации отчетности вероятность появления ошибок очень высока. Ведь этот процесс включает в себя несколько этапов. Часто его проводят без специальных программных средств, только лишь при помощи Excel. Самый сложный из них – переклассификация доходов, расходов, активов и пассивов. Дело в том, что есть большой риск, что какие-либо активы или затраты не будут переклассифицированы. Или, что еще хуже, их исключат из группы, в которой они числились согласно РСБУ, и не включат в группу, где они должны быть в соответствии с МСФО.

Пример 1

Допустим, у компании на балансе числится здание, которое она сдает в операционную аренду. По требованиям РСБУ, его нужно учитывать как основное средство. А согласно МСФО, это инвестиционная собственность. Значит, составляя отчетность по МСФО, данный объект недвижимости каждый раз нужно переводить из группы «Основные средства» в группу «Инвестиционная собственность». Если в компании это делают без специальных компьютерных программ, вполне возможно, что появятся ошибки. Например, бухгалтеры:

а) забыли перевести объект из группы «Основные средства» в группу «Инвестиционная собственность»;

б) вывели его из группы «Основные средства», а в группу «Инвестиционная собственность» не поместили;

в) неправильно отразили стоимость объекта в группе «Инвестиционная собственность» и т. д.

Чтобы уменьшить число ошибок как в ходе переклассификации, так и на всем этапе трансформации, нужно минимизировать влияние человеческого фактора. Для этого достаточно разработать качественные трансформационные таблицы и контролировать правильность вносимой в них информации.

Также нужно четко прописать все необходимые процедуры процесса трансформации для каждого из видов активов, обязательств, доходов и расходов, а возможно – и для отдельных операций. Для каждой компании эти процедуры будут различны. Они зависят от вида деятельности, организационной структуры, используемых бизнес-процедур, объема обрабатываемой информации и многих других критериев.

Еще лучше, если компания использует при трансформации отчетности специальные компьютерные программы. Например, процедуры трансформации можно настроить в той же программе, в которой компания ведет учет по российским стандартам.

Впрочем, даже несмотря на все принятые меры по предотвращению ошибок, полностью их избежать не получится. Обнаруженные недочеты нужно исправить.

Учетную политику нарушать нельзя

Как мы уже говорили, к третьей группе относят ошибки, допущенные в отчетности, которая была составлена согласно МСФО. Соответственно при их корректировке необходимо руководствоваться международными стандартами, а именно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». В этом стандарте перечислены следующие источники ошибок (п. 5):

• математические просчеты;
• искажение информации или неправильная интерпретация фактов;
• обман;
• невнимательность;
• неправильное применение учетной политики.

Первые четыре источника ошибок вполне понятны. Например, бухгалтер ошибочно или умышленно занизил сумму амортизации. В результате увеличилась прибыль отчетного периода. Привлекательность компании для акционеров, инвесторов и потенциальных кредиторов повысилась.

С последним источником ошибок дело обстоит несколько сложнее. Здесь имеется в виду, что допущенная ошибка нарушает принципы не международных стандартов, а учетной политики, принятой компанией. При этом сама учетная политика может быть составлена в полном соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. Приведем следующий пример.

Пример 2

Стандарт МСФО (IAS) 23 разъясняет, как можно поступать с затратами по займам, которые компания брала, чтобы купить или создать квалифицируемый актив. Речь идет об активах, подготовка которых к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени. Подобные затраты можно учитывать двумя способами. Первый, основной, – списывать на расходы периода. Второй, альтернативный, – капитализировать, то есть включать в стоимость актива. Компания «А» решила выбрать первый способ, однако в ее отчетности за 2005 год затраты по займам были капитализированы. Это не противоречит принципам МСФО, но не соответствует учетной политике предприятия. Таким образом, в данном случае компания допустила ошибку в своей финансовой отчетности.

Все зависит от существенности

Все ошибки текущего периода, влияющие только на его отчетность, исправляют до утверждения финансовой отчетности (п. 41 МСФО 8). Допустим, еще до подписания отчетности за 2005 год компания обнаружила, что не начислена амортизация оборудования, которое было куплено и введено в эксплуатацию в течение года. В этом случае нужно доначислить амортизацию и скорректировать данные в отчетности текущего периода.

Ошибки, которые влияют на отчетность предыдущих периодов, – недочеты прошлых лет, выявленные в текущем году (п. 5 МСФО 8). При этом они должны быть настолько существенными, что финансовые отчеты за один и более предшествующих периодов больше нельзя считать достоверными на момент их утверждения.

Обратите внимание: прежде чем исправлять ошибку предыдущего периода, нужно определить ее существенность для конкретной компании. Например, занижение себестоимости реализационной продукции на 5000 долларов США будет существенным, если себестоимость составляет 30 000 долларов. Если ошибка несущественна, то есть влияет на финансовые показатели компании незначительно, то исправить нужно отчетность текущего периода. В противном случае нужно пересчитать отчетность всех периодов до того момента, когда данная ошибка была допущена (п. 42 МСФО 8).

При ретроспективном подходе нужно пользоваться только той информацией, которая была бы доступна при составлении отчетности за соответствующий прошлый период. Если эти данные недоступны, отчеты нужно корректировать по состоянию на начало самого раннего из периодов, для которого ретроспективный перерасчет возможен (п. 44 МСФО 8). Рассмотрим пример ретроспективного пересчета.

Пример 3

В 2000 году компания «Б» приобрела оборудование на 20 млн руб. В соответствии с учетной политикой, фирма использует метод последующей оценки по справедливой стоимости. Ежегодно все объекты основных средств переоценивались по рыночной стоимости, но для данного оборудования переоценку ни разу не производили. Компания обнаружила это нарушение при составлении отчетности за 2005 год. Если такая ошибка для компании существенна, чтобы ее исправить, нужно использовать ретроспективный подход. Однако компания не смогла найти данные о том, какова была рыночная цена оборудования в 2001 и 2002 годах. Соответственно проведение ретроспективного перерасчета за эти периоды невозможно. Таким образом, его нужно произвести только за 2003 и 2004 годы.

Исправленные ошибки прошлых лет нужно отразить только в отчетности за 2005 год. То есть публиковать скорректированную отчетность за ранние периоды не надо. Однако нужно уведомить ее пользователей о том, что сравнительные показатели, которые в ней приведены, изменились. Для этого нужно раскрыть следующую информацию обо всех обнаруженных ошибках за предшествующие периоды (п. 49 МСФО 8):

• характер ошибки;
• величину исправления для текущего и предшествующих периодов;
• факт повторного представления сравнительной информации либо практической нецелесообразности этого.

В финансовой отчетности за последующие периоды повторно раскрывать эту информацию не нужно.

Елена Кузнецова, директор программ по МСФО, компания Hock Accountancy Training

В феврале 2021 года в МСФО (IAS) 8 внесены поправки, заменяющие определение изменений в бухгалтерских оценках определением бухгалтерских оценок.

• Согласно новому определению, бухгалтерские оценки — это «денежные суммы в финансовой отчетности, оценка которых связана с неопределенностью» (monetary amounts in financial statements that are subject to measurement uncertainty).
• Совет по МСФО (IASB) поясняет, что изменение в бухгалтерской оценке в результате появления новой информации или развития событий не является исправлением ошибки. Кроме того, эффекты от изменения исходных данных или метода оценки, использованного для расчета бухгалтерской оценки, представляют собой изменения в бухгалтерских оценках, если они не являются результатом исправления ошибок предыдущего периода.
• Поправки вступают в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2023 года или после этой даты, в отношении изменений в учетной политике и изменений в бухгалтерских оценках, которые произойдут на эту дату или после этой даты. Досрочное применение разрешено.

Комитет по разъяснениям МСФО проинформировал IASB о трудностях, с которыми сталкиваются компании при разграничении учетной политики и бухгалтерских оценок.

Разграничение между ними имеет важное значение, поскольку изменения в учетной политике должны применяться ретроспективно, тогда как изменения в бухгалтерских оценках должны учитываться перспективно.

До появления этих поправок, МСФО (IAS) 8 включал определение учетной политики и определение изменения в бухгалтерских оценках. Сочетание определения одного понятия (учетная политика) с другим определением изменений (изменение в бухгалтерских оценках) скрывает различие между обеими понятиями.

Чтобы сделать это различие более ясным, Совет по МСФО решил заменить определение изменения в бухгалтерских оценках определением бухгалтерских оценок.

Поправки.

IASB вносит поправки в МСФО (IAS) 8, определяя бухгалтерские оценки как «денежные суммы в финансовой отчетности, оценка которых связана с неопределенностью» (monetary amounts in financial statements that are subject to measurement uncertainty).

Учетная политика может требовать, чтобы статьи в финансовой отчетности оценивались способом, который связан с неопределенностью оценки. То есть, учетная политика может требовать, чтобы такие статьи оценивались в денежных суммах, которые не могут наблюдаться напрямую, а должны быть оценены.

В таком случае компания делает бухгалтерскую оценку для достижения цели, поставленной в учетной политике. Выполнение бухгалтерских оценок включает использование суждений или допущений на основе последней доступной надежной информации.

В пересмотренном Стандарте перечислены следующие примеры бухгалтерских оценок:

• Резерв под ожидаемые кредитные убытки (IFRS 9 «Финансовые инструменты»).
• Чистая возможная цена продажи запасов (IAS 2 «Запасы»).
• Справедливая стоимость актива или обязательства (IFRS 13 «Оценка справедливой стоимости»).
• Амортизационные расходы по объекту основных средств (IAS 16 «Основные средства»).
• Резерв по гарантийным обязательствам (IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).

При выполнении бухгалтерской оценки организация использует различные методы оценки (например, для оценки резерва ожидаемых кредитных убытков или для оценки справедливой стоимости актива или обязательства).

Определение изменения в бухгалтерских оценках было удалено. Однако IASB сохранил концепцию изменения бухгалтерских оценок в Стандарте со следующими пояснениями:

• Изменение бухгалтерской оценки в результате появления новой информации или развития событий не является исправлением ошибки.
• Эффекты изменения исходных данных или метода оценки, использованных для выполнения бухгалтерской оценки, являются изменениями в бухгалтерских, если они не являются результатом исправления ошибок предыдущего периода.

На основании отзывов заинтересованных сторон о том, что предоставление иллюстративных примеров поможет организациям понять и применить поправки, Совет добавил два примера (Примеры 4-5) к Руководству по применению МСФО (IAS) 8, которое прилагается к Стандарту.

С другой стороны, Совет решило исключить один пример (Пример 3), поскольку он может вызвать путаницу в свете данных поправок.

Дата вступления в силу и переходные положения.

Поправки вступают в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2023 г. или после этой даты, в отношении изменений в учетной политике и изменений в бухгалтерских оценках, которые произойдут на эту дату или после этой даты.

Досрочное применение разрешено.

В этой статье мы рассмотрим Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 8 Ошибки в финансовой отчетности и его влияние на бухгалтерский учет, а также процедуры исправления ошибок и изменения в бухгалтерских оценках.